Impuestos a Débitos y Créditos En Cuentas Bancarias y Otras Operatorias-Voto En Disidencia En El Caso “Piantoni Hnos SACIFI y A”-

by Dra. Adela Prat on diciembre 16, 2017

IMPUESTO  A  DÉBITOS  y  CRÉDITOS  EN  CUENTAS  BANCARIAS

y   OTRAS  OPERATORIAS- CASO:  “PIANTONI  HNOS.  SACIFI y A”

 

-VOTO  EN  DISIDENCIA  DEL  PRESIDENTE  de  la  CSJN-

Revoca  la  sentencia  que  había  mantenido  la  declaración de oficio del

referido  impuesto, en  coincidencia  con  la  decisión  del  Tribunal Fiscal

de  la  Nación.Este  debió  ser  el  contenido  del  voto  mayoritario,

que  decidió  en contrario: dejó  firme  la  declaración  de  oficio  del

impuesto  de  la  referencia.

 

“Piantoni  Hnos  SACIFI y A  c/ Dirección  Nacional  Impositiva

s/  Recurso  Directo  de  Organismo  Externo”

-Tribunal:  –Corte  Suprema  de  Justicia  de  la  Nación

-Fecha:    /12/2017.

-Cita:  –página  web  CSJN

 

-CORTE  SUPREMA  de  JUSTICIA  de  la  NACIÓN-

 

-Voto  en  Disidencia  del  Sr.  Presidente  Dr.  Ricardo  L.  Lorenzetti

 

Considerando:

La  Sala  III  de  la  Cámara  Nacional  de  Apelaciones  en  lo  Contencioso

Administrativo  Federal,   al  revocar  la  decisión  del  Tribunal  Fiscal  de

la Nación, mantuvo  la  resolución 139/08  DO  (DV  RRMP)  emitida  el

30/07/2008  por  el  Jefe  Interino  de  la  División  y  Recursos  de  la  D

Dirección  Nacional  Mar del Plata  AFIPDGI  por  medio  de  la  cual  se

determinó  de  oficio  la  obligación  tributaria  de  la  empresa  Piantoni

Hnos  SACIFI y A  en  concepto  de  Impuesto  a  los  créditos  y  débitos

en  cuentas  bancarias  y  otras  operaciones, correspondiente  a  los  pe-

ríodos  Abril  a  Julio/2003,se  liquidaron  intereses resarcitorios  y  se

impuso  una  multa  equivalente  al  70% del Impuesto  presuntamente

omitido,  en  los  términos  del  art. 45, de  la  Ley  Nº 11.683.

 

II.Para  resolver  de  esa  manera ponderó  que  no  se  encontraban

discutidas  las  circunstancias  de  hecho  relevantes  para  la  solución

de  la  causa, esto  es,  que  la  resolución  determinativa  dictada  por

el  organismo  fiscal  se  sustentó  en  que  el  movimiento  de  fondos

verificado entre la actora y  su proveedorMassalin Particulares  SA

constituía  un  sistema organizado de pagos,alcanzado por el tributo,

debido  a  que  la  actora  había  adoptado como habitual  para  cance-

lar las Facturas de aquél Proveedor, el  depósito  en  efectivo  en  las

cuentas  de  éste.

A  través  de  este  mecanismo,el  pago  se  efectuaba  sin  que  la  ac-

tora  utilizara  sus  propias  cuentas  bancarias.

 

Sentado  lo  que  antecede, afirmó  que  la  Administración mediante

el decreto 380/01 y la Resolución General AFIP 1.135/01-, precisó el

alcance  del  tributo, creado  por  la  Ley  25.413,  introduciendo  el  /

concepto  de  sistema organizado de pagos que  permite reemplazar

el  uso  de  cuentas  bancarias  en el  ejercicio  de  una  actividad

económica.

 

Por tanto, y con tal comprensiónjuzgó que la  modalidad de pagos

examinada, se  subsumía en el presupuesto  del  referido  impuesto.

 

Manifestó  que  la  noción  “sistema  de  pagos  organizados” previsto

en  la  reglamentación, es  de  los  denominados conceptos jurídicos

indeterminados“, por lo que corresponde al Juez evaluar si,  a  la  luz

de  las  circunstancias  concretas, se  presentan  las  condiciones  que

permiten  aplicarlo.

 

III.Contra  esa  decisión  la  actora  interpuso  recurso  extraordinario

que  fue  concedido  en  los  términos  del  auto  de  fs. 256.

 

La  recurrente  sostiene  que  no  existe  norma  alguna  que  lo  obligue

a depositar,en su cuenta bancaria,el importe de las ventas cobradas en

efectivo, como  forma  previa y obligatoria  para  disponer  de  esas  su-

mas  y  que,  en  el  caso,  la  tenencia  de  efectivo fue consecuencia

lógica  y  racional  del  tipo  de  actividad  que  realiza.

 

IV.El  recurso  resulta  formalmente  procedente  toda  vez  que  se  ha

puesto  en  tela  de  juicio  la  inteligencia  y  aplicación  de  normas  de

carácter  federal, como  la  Ley  25.413, su  modificatoria y  disposicio-

nes  reglamentarias  (art. 14, inc. 3º,  de  la  Ley 48).

 

Por otra parte, se  tiene  por  cumplida  la  intervención  de  la  Procura-

ción  General  de  la  Nación  en  el  dictamen  emitido  en  la  causa  CSJ

N 438/2012 (48M) /CS1 Máxima  Energía  SRL (TF 30045I) c/DGI

fallada  en  la  fecha.

 

V.El  art1º de  la  ley 25.413, modificado  por  el  art.3º  de  la  ley  25.453,

estableció un impuesto  cuya  alícuota será  fijada  por  el  Poder Ejecutivo

Nacional  hasta  un  máximo  del  Seis  por  Mil (6%0)  que   se   aplicará

sobre:

 

a)Los créditos y débitos efectuados en cuentas cualquiera  sea  su  naturaleza

abiertas  en  Entidades  regidas  por  la  Ley  de  Entidades  Financieras;

 

b)Las  operatorias  que  efectúen  las  entidades  mencionadas  en  el  inciso  an-

terior en  las  que  sus  ordenantes  o  beneficiarios  no  utilicen  las  cuentas in-

dicadas  en  el  mismo, cualquiera  sea  la  denominación,los  mecanismos em-

pleados  para  llevarla  a  cabo  y  su  instrumentación  jurídica;

 

c)Todos  los  movimientos  de  fondos, propios  o  de  terceros,aún en efectivo,

que  cualquier  persona, incluidas  las  comprendidas  en  la  LEF,  efectúe  por

cuenta  propia  o  por  cuenta  y/o  a  nombre  de  otras,  cualesquiera  sean los

mecanismos  utilizados  para  llevarlos  a  cabo,    las  denominaciones  que  se

les  otorguen  y  su  instrumentación  jurídica,  quedando  comprendidos  los

destinados  a  la  acreditación  a  favor  de  Establecimientos  adheridos  a  sis-

temas  de  tarjetas  de  crédito  y/o  débito“. 

 

A  continuación  dispuso  que  En  los  casos  previstos  en  los  incisos  b) y

c)  precedentes,  se  entenderá  que  dichas  operaciones  y/o  movimientos,

reemplazan  los  créditos  y  débitos  aludidos  en  el  inciso  a) del  presente

artículo, por  lo  que  a  tal  fin  corresponde  aplicar  el  doble  de  la  tasa

vigente  sobre  el  monto  de  los  mismos“.

 

En  el  párrafo  siguiente  faculta  al  Poder  Ejecutivo  Nacional  a  definir

el  alcance  definitivo  de  los  hechos  gravados  en  los  incs.  precedentes,

como  así  también  para  crear  un  régimen  especial  de  determinación

para  las  Entidades  Financieras  aludidas“.

 

Transcribe  el  art2º  del  Anexo al  decreto  380/01 (texto  según  su  si-

milar  969/01), reglamentario  de  la  ley  del  gravamen y finalmente,

el  art. 43  de  la  Resolución  General  AFIP  1135/2001.

 

VI.La  presente  controversia  hace  necesario  examinar  la  compatibilidad

de  las  normas  citadas  con  las  que  la  Constitución  Nacional   ha  fijado

para  el  establecimiento  de  gravámenes.

 

Nuestra  Carta  Magna  prescribe, tanto  en  el  art. 4º  como  en  los  arts.

17  y  52,  que  sólo  el  Congreso  impone  las  contribuciones  referidas

en  el  primero  de  ellos.Al  respecto,  este  Tribunal  ha  expresado

categóricamente  que  los  principios  y  preceptos  constitucionales  pro

híben  a  otro  Poder  que  el  Legislativo  el  establecimiento  de  impues-

tos,  contribuciones  y  tasas“.

 

Esta  Corte  también  ha  señalado  que  el  principio  de  legalidad  o  de  reserva

de  ley  no  es  sólo  una  expresión  jurídico  formal  de  la  tributación,  sino  q

que  constituye  una  garantía  substancial  en  este  campo,en  la  medida  en que

su  esencia  viene  dada  por  la  representatividad  de  los  contribuyentes (Fallos:

329 : 1554).

 

VII.Sentado  ello,  corresponde  delimitar  cuál  es  el  alcance  de  este

principio,  es  decir,  qué  aspectos  del  tributo  deben  ser  creados  x

ley. En  cuanto  a  ello,     tiene  dicho  el  Tribunal  que  este  mandato  abarca

todos  sus  elementos  esenciales,  los  cuales  deberán  estar  expresamente  de-

finidos  por  la  norma,  a  saber: el  hecho  imponible,  la  alícuota,  los  sujetos

y  las  exenciones.

 

En  tal  sentido,  la  jurisprudencia  de  esta  Corte  ha  sido  categórica  al  exigir

que  una  ley  formal  tipifique  de  manera  completa  el  hecho  que  se  xx

considere  imponible  y  que  constituya  la  posterior  causa  de  la  obligación

tributaria.

 

A  su  vez,  de  este  principio  basal  se  deriva  la  regla  de  la  tipicidad,que

exige  a  la  norma  ser  precisa  en  la  descripción  del  hecho  generador  de

la  obligación  tributaria. En  efecto,  es  de  la  esencia  de  este  precepto  la

previsibilidad  de  las  reglas  en  materia  impositiva.Una  ley  cuyo  con-

tenido  sea  indeterminado  no permitirá  conocer qué comportamientos

quedan  abarcados  por  ella  y  hacen  nacer  la  obligación  de  pago.

 

VIII.”Esta  exigencia  de  tipicidad,  como  una  expresión  más  del  prin-

cipio  de  reserva  de  ley  y  de  seguridad  jurídica, se  proyecta  sobre  to-

dos  los  elementos  del  hecho  imponible  y,  entre  ellos,  la  descripción

del  aspecto  material  cobra  especial  relevancia  aquí,  en  tanto  la  AFIP

funda  su  pretensión  de  cobro  en  el  inc. c)  del  art. 1º(Ley 25.413) que,

como  se  señaló, dispone  la  gravabilidad  de “todos  los  movimientos  de

fondos  propios  o  de  terceros, –aún  en  efectivo-,que  cualquier persona,

incluidos  los  comprendidos  en  la  LEF, efectúe  por  cuenta  propia  o  x

cuenta  y/o  a  nombre  de  otras, cualesquiera  sean  los  mecanismos utili-

zados  para  llevarlos  a  cabo, las  denominaciones  que  se  les  otorguen y

su  instrumentación  jurídica, quedando  comprendidos  los  destinados  a

la  acreditación  de  favor  de  establecimientos  adheridos  a  sistemas  de

tarjetas  de  crédito  y/o  débito”.

 

Ahora  bien, si  se  tiene  presente  que  el  hecho  imponible  es  el  presu-

puesto  de  hecho,  integrado  por  todos  sus  aspectos,  que  hace  nacer

la  obligación  fiscal;  era  un  deber  ineludible  del  Congreso  Nacional,

su  exacta, completa  y  precisa  definición.Sin  embargo,de la lectura

del  inciso  transcripto,  surge  que  el  legislador  ha  incumplido  tal 

mandato, pues  la  norma  por  demás  genérica  e  indeterminada,no

contiene todos los elementos necesarios para producir el nacimiento

de la obligación fiscal y ello ha sido reconocido por el propio legislador

dos  párrafos  más  abajo.

 

En efecto,  consciente  de  la  notoria  vaguedad  e  imprecisión de  los  términos

empleados, facultó  al  Poder Ejecutivo, “a  definir el  alcance  específico  de  los

hechos  gravados“, es decir, admitió que el conceptotodos los movimientos

era  indefinido  y  no  resultaba  idóneo  para  generar  el  efecto  jurí

dico  consistente  en  el  nacimiento  de  la  obligación.

 

En  este  sentido, no  puede  aceptarse  la  definición  de  hechos  imponibles

inasibles  y  de  gran  amplitud  que  no  permitan  determinar  cuál

es  la  conducta  que  se  pretende  someter  al  tributo  y  que  posibiliten  la

discrecionalidad  de  la  administración  fiscal, con  clara lesión  al  principio  

de  reserva  de  ley.

 

IX.”En ese camino,  el  organismo  recaudador  dictó  la  RG  1135/2001  del

07.11.2001,por  la  cual  buscó  definir  el  aspecto  material  del  hecho  gene-

rador  de  la  obligación  tributaria.

 

A, especificó   Los  movimientos  o  entrega  de  fondos  son  aquellos  que

se  efectúan  a  través  de  “sistemas  de  pago  organizados“-existentes  o  no

a  la  vigencia  del  impuesto reemplazando  el  uso  de  las  cuentas  previstas

en  el  art.1º  inc. a)  de  la  Ley  25.413  y  su  modificatoria.      Lo  dispuesto

precedentemente  resulta  de  aplicación, siempre  que  dichos  movimientos

o  entrega  de  fondos  sean  efectuados, por  cuenta  propia  y/o  ajena,  en

el  ejercicio  de  actividades  económicas”.

 

De  ello  resulta  que,  para  que  nazca  la  obligación, debe  existirun  sistema

de  pago  organizado  que  reemplace  el  uso  de  cuentas  bancarias  y  que sea

efectuado  en  el  ejercicio  de  actividades  económicas“, lo  que  denota  clara

mente  que  estos  dos  conceptos, dispuestos  por  vía  reglamentaria, son  ele-

mentos  constitutivos  de  la  hipótesis  de  incidencia  tributaria.

 

“En el caso de autos,  sin  la  verificación  de  un  sistema  de  pago  organizado

que  sea  efectuado  “en  ejercicio  de  actividades  económicas“,no  se  configura

el  hecho  imponible  y, por ende,  el  contribuyente  no  resulta  obligado.

 

“No  puede  admitirse, entonces,sin  flagrante  violación  al  principio  de

reserva  de  ley,  que  la  definición  de  un  aspecto  sustancial  del  hecho

imponible  provenga  de  una  disposición  de  rango  infralegal”.

 

X.”De ser ello así, la  sentencia  de  Cámara, al  señalar que  la  Administración

ha  ido  precisando  el  alcance  del  tributo  creado  por  la  Ley  25.413” y que

se  trata  de  una  normas  reglamentaria  “referida  a  la  verificación de  un

hecho  imponible”, está  reconociendo  que  no  es  el  Legislador  quien

ha  tipificado  los  elementos  esenciales  del  presupuesto  de  hecho, no  obs-

tante  lo  cual  intenta justificarlo  recurriendo  al  argumento  de  unainter-

pretación  integral  y  armónica  de  las  normas  involucradas“.

 

“A  contrario  de  lo  sostenido  por  el  aquo, era  tarea  de  la  ley  y  no  de

la  reglamentación  ni  del  intérprete,delimitar  de  manera  cierta,el  hecho

jurídico  tributario.La falta de caracterización  del  apuntado elemento  ma-

terial afecta la  certeza y la  seguridad  jurídica,al  dejar  librado  al  criterio

del  organismo recaudador  la descripción final  del  presupuesto de hecho.

 

XI.”Ese  valladar  inconmovible  que  supone  el  principio  de  reserva  de

ley  en  materia  tributaria  tampoco  cede  en  el  caso  de  que  se  actúe

mediante  el  mecanismo  de  la  delegación  legislativa  previsto  por  el

artículo  76,  de  la  Constitución.

 

En efecto,este  Tribunal  también  ha  sido  contundente  al  sostener sobre

el  punto  que   “no  pueden  caber  dudas  en  cuanto  a  que  los  aspectos

sustanciales  del  Derecho  Tributario  no  tienen  cabida  en  las  materias

respecto  de  las  cuales  la  Constitución (76),autoriza, como  excepción

y bajo  determinadas  condiciones, la  delegación  legislativa  en el Poder

Ejecutivo” (Fallos:  326:4251).

 

-S  E  N T  E  N  C  I  A      P  R  O  P  U  E  S  T  A-

Por  ello, se  declara  formalmente  admisible  el  recurso  extraordinario

interpuesto  y  se  revoca  la  sentencia  apelada. Con  costas (art.68 del

Código  Procesal  Civil  y  Comercial  de  la  Nación).

Agréguese  copia  del  dictamen  de  la  Procuración  General  de  la  Na-

ción  emitido  en  la  causa  Máxima  Energía  SRL   c/  DGI  fallada

en  la  fecha. Notifíquese  y  devuélvase.
RICARDO  LUIS  LORENZETTI. Presidente  de  la  CSJN.

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