Consorcio De Empresas Mendocinas Potrerillos SA Obtiene Sentencia Favorable En La Corte Que Tras Coincidir Con La Cámara y Con El Tribunal Fiscal Confirma La Revocación De Las Resoluciones AFIP-DGI Determinativas De Oficio De IVA, Ganancias e Intereses-

by Dra. Adela Prat on noviembre 5, 2017

Las Resoluciones determinativas de oficio del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto

a las Ganancias,son revocadas por el Tribunal Fiscal de la Nación.La Cámara confirma tal

sentencia y luego,la CSJN confirma esta última decisión,por el voto de la mayoría.

 

El Ente recaudador pretendía recalificar el negocio jurídico celebrado entre la Provincia

de Mendoza y el Consorcio empresario,denominándolo: Contrato de Concesión de Obra

Publica y en base al principio de la realidad económica” y a la utilización de presuncio-

nes” niega  el  carácter  de  accionista  del  Consorcio  a  la  Provincia  mencionada.

 

 

-CSJ  1312/2012  (48-C) /CS1-

-Autos caratulados:

“Consorcio  de  Empresas  Mendocinas  Potrerillos  SA  (TF  24.929-I)  c/ DGI”

-Tribunal:   –Corte  Suprema  de  Justicia  de  la  Nación

-Fecha:  31/10/2017.

-Cita:  –página  web  CSJN

-Sumario-

-Determinación de oficio de obligaciones tributarias en el impuesto

al Valor Agregado y el Impuesto a las Ganancias.

-Principio de la realidad económica“-  Pretensión de la AFIP de

recalificar  la  naturaleza  del  negocio  jurídico  considerándolo

exclusivamente como un Contrato de Concesión de Obra pública.

Inexistencia de razones de peso para desvirtuar los argumentos

del Tribunal Fiscal. La facultad de recalificar los actos por parte

de la AFIP  sólo  puede  ser válidamente ejercida cuando resulta

manifiesta  la  discordancia.

-Mayor  prudencia  en  la  aplicación del principio de la realidad

económica,  al  tratarse  de  un  negocio jurídico  que  involucra

a  un  Ente  Público. Se  confirma  la  sentencia  apelada.

 

 

 

-CORTE  SUPREMA  DE  JUSTICIA  DE  LA  NACIÓN-

 

Buenos Aires,  31  de  octubre  de  2017.

Vistos  los  autos: “Consorcio  de  Empresas  Mendocinas  Potrerillos  S.A. (TF  24.929I)

c/ DGI“.

 

Considerando:

I.La AFIPDGI, mediante  resoluciones  del  23/12/2004  y  4/08/2005,determinó de oficio las

obligaciones tributarias de la actora en el Impuesto al Valor Agregadopor los períodos fiscales

12/98 a 02/01 y en el Impuesto a las Ganancias por el período fiscal 1999,  respectivamente.

 

En ambos casos liquidó intereses y suspendió la tramitación de sendos sumarios instruidos de

conformidad con los arts. 70 y 71 de la Ley Nº 11.683 (t.o.1998 y mods.)de acuerdo con lo pre-

visto por el art. 20 de la Ley Nº 24.769.

 

II.Según surge de los fundamentos de tales resoluciones,la posición del Fisco Nacional se fundó

en considerar que, por aplicación del principio de la realidad económica” (art.2º, Ley 11.683),

el Acuerdo celebrado el 4/12/1997, entre la Provincia de Mendoza y el Consorcio actor, empresa

adjudicataria de la concesión para la construcción y explotación energética del aprovechamiento

integral del río Mendoza denominadoProyecto Potrerillos“,constituía un contrato de concesión

de obra pública.

 

“En esa inteligencia sostuvo que no correspondía considerar la Provincia de Mendoza como

accionista del Consorcio actor (CEMPPSA) y en consecuenciaentendió que los aportes de

fondos realizados por la Provincia,mediante la suscripción e integración de acciones emitidas

por la sociedad actora, constituyó el pago que aquélla, en  su  carácter  de  concedente  del

servicio adjudicado,efectuó al Consorcio por la realización de las obras encomendadas.

 

Sobre la base de tal razonamiento,concluyó que los aportes realizados por la Provincia,se

hallaban alcanzados con el IVA, por resultar la contraprestación de una concesión de 

explotación, en los términos del art23º de la ley del tributo.(cfr.Resoldel 23/12/2004).

 

Respecto al Impuesto a las Ganancias,tuvo por configurado el supuesto de construcción sobre

inmueble ajeno,(art.74º L.I.G.).Por lo tanto,consideró que los ingresos obtenidos por el

Consorcio (CEMPPSA) durante el período fiscal 1999, con motivo de la suscripción de

acciones por parte del gobierno de Mendoza  se encontraban alcanzados  con el tributo

mencionado.

 

Por otra parte, impugnó la deducción de la amortización de las Centrales  hidroeléctricas

que la actora computó en el período fiscal 1999,en razón de que el contribuyente no había

incurrido  en  un  costo  para  obtener  la  adjudicación  del  servicio  concesionado.

 

También rechazó el argumento de la actora, consistente en considerar que los aportes dinerarios

efectuados por la Provincia de Mendoza se hallaban alcanzados por la exención de los impuestos

al Valor Agregado y a las Ganancias prevista en el  decreto 642/97 (cfr. Resol. 4/08/2005).

 

III. Sentencia  del  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación

Revocó los mencionados actos administrativos.

 

Para pronunciarse en el sentido indicado sostuvo,en síntesis,que para la aplicación del principio

de realidad económica (Ley 11.683:2º), debe determinarse si en el caso concreto las for

mas jurídicas utilizadas no son las que el derecho Privado ofrece y autoriza para asegurar la

intención económica del contribuyente,pues,como principio,debe darse prioridad a las estructuras

jurídicas utilizadas por los particulares, de  las  que  sólo  puede  apartarse, excepcionalmente,

cuando aquellas son “radicalmente inapropiadas” para reflejar la realidad económica,

pues,de lo contrariopodría afectarse el principio de reserva o legalidad con serio menoscabo de

la seguridad jurídica.

 

En esa inteligencia, y tras examinar la operación cuestionada por el Ente recaudador,afirmó que

éstebasó su postura en una serie de presunciones que,de ser admitidas sin más por este

Tribunal implicaría otorgarle al Fisco el privilegio de  alegar  una  simple  sospecha  acerca

de la existencia defraude” para que el peso de la prueba en contrario recayera sobre los interesados

 

En ese orden de ideas,puso de relieve que la AFIP no acreditó que los aportes de capital realizados

por la Provincia de Mendoza sean un pago por las obras realizadas por la propia Empresa,circuns-

tancia ésta que se le imponía a fin de probar la`causa simulandi´ y que no surge de las pruebas

pericial  y  económica  rendidas  en  autos”.

 

Añadió que los argumentos del Fisco Nacional importan poner en duda la legalidad de los actos

emitidos por la Legislatura de la Provincia de Mendoza y por el Poder Ejecutivo de dicha provincia,

toda vez que el Acuerdo para el Aprovechamiento Integral del Río MendozaProyecto Potrerillos

fue  ratificado  por  un  decreto  y luego,por  una  ley  provincial donde se plasmó la incorporación

de la Provincia como accionista clase “A” de  CEMPPSA.

 

Por otra parte, el Tribunal Fiscal consideró que no correspondía negar a la Provincia de Mendoza

el carácter de accionista de CEMPPSA,con sustento en que sus acciones no generaban dividendos

para el Estado provincial.

 

Al respecto afirmó que,según el Estatuto social de CEMPPSA tanto el Estado provincial como los

socios privados José Cartellone Construcciones Civiles SA e Industrias Metalúrgicas Pescarmona

tenían participación en los beneficios y en las pérdidas de la sociedad según la proporción de sus

respectivas inversiones accionarias.

 

Y añadió que del Formulario de Oferta presentado el 05/09/1995 por CEMPPSA en la licitación,

surgía  que  el  Estado  provincial  tenía  una  participación  del  60,74%  en  los  resultados de la

sociedadmientras que los socios privados tenían asignada una participación del 39,26% en las

ganancias y en las pérdidas.

 

Sentencia  de  Cámara

IV.La Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación.

 

Para así decidir,tras señalar que la realidad económica constituye una pauta interpretativa de

excepción, sostuvo que el recurso interpuesto por la AFIP ante esa Alzada no se hacía cargo de

los argumentos expuestos en la sentencia del Tribunal Fiscal,y se limitaba a insistir en la postura

en que se fundaron las Resoluciones revocadas por ese fallo.

 

En particular, destacó que la representación fiscal no lograba desvirtuar el hecho de que para ac-

ceder a su pretensión deberían desconocerse decretos y leyes  que  regulan  la  incorporación  de la

provincia de Mendoza como accionista a la Sociedad adjudicataria, y  que  tampoco se impugnaba

ni  planteaba  la  inconstitucionalidad  de  tales  disposiciones.

 

V.Contra tal pronunciamiento, la AFIP interpuso recurso ordinario de apelación,que fue concedi-

do a fs. 575.El memorial de agravios obra a fs. 583/596 vta.y su contestación por la actora a fs.599

/636.

 

“Cabe señalar que al expedirse en la causa Anadon, Tomás Salvador c/ Comisión Nacional de

Comunicaciones s/ despido“, del 20/08/2015 (Fallos: 338:724),esta Corte declaró la inconstitu-

cionalidad del art. 24, inc. 6º,apartado a) del decretoley 1285/58, que instituyó la “apelación

ordinaria  de  las  sentencias  definitivas de las cámaras  nacionales  de  apelaciones”

para los supuestos allí individualizados. En su sentencia,el Tribunal aclaró que las causas en las

que hubiera sido notificada la sentencia de cámara con anterioridad a que aquél quedase firme

continuarían  con  su  tramitación, con  arreglo  a  la  norma  declarada  inconstitucional.

 

Dado que esa última situación es la que se presenta en el sub lite, corresponde examinar

las  condiciones  de  admisibilidad  de  la  apelación  interpuesta a la luz de la referida normativa

y de conformidad con los criterios interpretativos que fueron elaborados por la Corte.

 

En tal contexto,el recurso planteado es formalmente admisible,puesto que se dirige contra una

sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación es parte,y el valor disputado en últi-

mo término, sin sus accesorios,excede el Mínimo previsto en el art.24, inc.6º,ap.a) del decreto

ley 1285/58 y la Resolución CSJN 1360/91

 

VI.”Como surge de los anteriores considerandos, el punto central de la controversia reside en

establecer si por aplicación del principio de la realidad económica-, la AFIP pudo válidamente

desconocer el vínculo societario entre la Provincia de Mendoza y los accionistas privados

del Consorcio (CEMPPSA),resultante del contrato suscripto entre las partes el 4/12/1997,ratifi-

cado por el decreto 1942/97, del Poder Ejecutivo de la Provincia-y recalificar la naturaleza

de ese negocio jurídico considerándolo,desde el punto de vista tributarioexclusivamente,

como un contrato de concesión de obra pública.

 

Como se destacó en el Considerando III de esta sentencia, el TFN negó que en este caso se pre-

sentara una situación excepcional en la que la AFIP pudiera proceder de este modo.A juicio de

esta Corte, es correcta la conclusión a la que llegó la Cámara, en cuanto juzgó que la AFIP no

había expuesto ante esa Alzada razones de peso que desvirtuaran los argumentos desarrolla-

dos por aquél Tribunal para fundar su decisión,ni razones que lleven a modificar la deci-

sión del pleito en el aspecto examinado.

 

VII.En efecto, si bien el mencionado principio de la realidad económica faculta al Organismo

recaudador a desconocer las formas asignadas por los contribuyentes a sus actos o negocios

y le permite recalificarlos a fin de considerar la  situación  económica  real como encuadrada

en las formas y estructuras que el Derecho Privado les aplicaría con  independencia  de  las

escogidas  por  los  contribuyentes  o  que  les  permita  aplicar  como  las  más  adecuadas  a

la  intención  real  de  los  mismos (art.2º, in fineLey 11.683),dicha facultad sólo puede

ser  ejercida válidamente  por la Administración Tributaria cuando resulta manifiesta la dis

cordancia  entre  la  sustancia  económica  del  acto  o  negocio  y  la  forma  o  es-

tructura  que  los  contribuyentes  le  han  asignado  pues  salvo  que  se  presente

esa ostensible discordancia, “debe darse prioridad a las estructuras jurídicas utilizadas por

los particulares“, como  bien  lo  señaló  el  TFN  en  su  sentencia.

 

VIII.Además, aunque la determinación de oficio se refiere al Consorcio actor no puede pasarse

por alto la circunstancia de que ese acto administrativo implica desconocer el citado Convenio

del 04/12/1997por  el  que  se  incorporó  a  la  Provincia de Mendoza  como  accionista  de

CEMPPSA– aprobado  por  un  decreto  y  una  Ley  provincial. No se trata entonces 

de objetar formas o estructuras asignadas por particulares a un acto o negocio jurídicosino

de  privar  sin  más  de  la  presunción  de  legitimidad  a  un  acuerdo  aprobado  por  normas

del  derecho  local.

 

“Si bien  es cierto que la vinculación jurídica entre la Provincia y la AFIPDGI,existente en el caso

en los términos expuestos, debe regirse por la Ley Nº 11.683 , también lo es que, cuando  se  trata

de  aplicar  sus  cláusulas  de  forma  tal  que  se  afecte  a  sujetos  de  Derecho  Público  con  perso-

nalidad  constitucional  específica, el  órgano  recaudador  debe  extremar  el  escrutinio  jurídico a

fin  de  compatibilizar  su  potestad  tributaria  con  las  normas  de  derecho  público  provincial

que  pudieran  incidir  sobre  los  tipos  y  calificaciones  fiscales.

 

IX.Del mismo modo,no puede dejar de considerarse que en el caso en examen,el negocio jurídico

involucra  a  un  Ente  público  que,aún  cuando  actúe  ocasionalmente  bajo  formas

de  Derecho  Privado  persigue,  por  definición, fines  públicos,  de  manera  que  las

pautas  para  apreciar  su  conducta  no  deben  necesariamente  ser  las  mismas  que  si  se  tratara

de  un  negocio  llevado  a  cabo  por  particulares.

 

Esa  circunstancia  impone  una  mayor  prudencia  en  la  aplicación  del  principio de la realidad

económica,  máxime  si  se  considera  que  la  norma  que  lo  dispone  se  refiere  a  formas  y  es-

tructuras  de  derecho  privado,en  tanto  que  la  recalificación  que  pretende  efectuar  el  organis-

mo recaudador -contrato  de  concesión  de  obra  pública-,se  orienta  a  figuras  típicas  del

derecho  administrativo.

 

X.A mayor abundamientocabe señalar que la AFIP no ha controvertido la naturaleza jurídica

de aportes  no  reintegrables  o  subsidios  que  la  actora  ha  asignado a los aportes

realizados  por  el  Estado  Provincial  para  el  supuesto  que  correspondiera  dejar  de  lado

la  estructura  jurídica  adoptada  a  tal  efecto  y  sustituirla  por   la  más  adecuada  que  podría

haber  empleado  el  contribuyente“.

 

Al respecto, cabe poner de relieve que el Organismo recaudador replicó la mencionada argumen-

tacion y desestimó la aplicación al caso de las exenciones previstas en el decreto 642/97 con sus-

tento en que la actora no había cumplido el requisito de forma allí previsto para llevar adelante la

ejecución de la obra“, aunque no rebatió la afirmación relativa a que en caso de prescindirse de la

estructura  jurídica  adoptada  correspondía  asignar  a  tales  aportes  el  carácter  de  subsidios.

 

En esta inteligencia resulta apropiado hacer notar que,de conformidad con la ley de concesión de

obras y servicios públicos de la Provincia, el Poder Ejecutivo se encontraba facultado para contra-

tar con terceros la concesión o gestión indirecta de obras y servicios públicos a título

oneroso, gratuito o de subvención (cfr.Ley local 5507: 1º).Y  que  en  caso de instrumentarse

una  concesión  subvencionada  la norma dispone que el contrato en cuestión, debe ser ratificado

por ley (ley cit.:10º),como ocurrió en el caso de autos.

 

En tales condiciones,resulta inadmisible la pretensión del Ente recaudador,pues la aplicación de

los impuestos nacionales reclamados en autos, implicaría aceptar que una actividad gubernativa,

la concesión de subsidios-,  pudiera  quedar  sometida  a  la  incidencia  directa  de  gravámenes

nacionales, lo  cual  representaríaademás  del  desconocimiento  del  principio  de  solidaridad

federal,una  palmaria  interferencia  del  poder  nacional  sobre  el  local,junto a una inadmisible

limitación  de  su  autonomía.

 

IMPORTANTE

XI.Por lo tanto,no cabe considerar al caso sub examine en el supuesto de contraprestación por

la  ejecución  de  obras  sobre  inmueble  ajeno comprendida en una concesión de explotación a

que alude el art.23º,primer párrafo, de la Ley de IVA, pues la finalidad del contrato examinado

no es retribuir mediante los mencionados aportes directos del Estado provincial, la realización

de los trabajos comprendidos en el art.3º, inc.a) de la ley citada, sino que su ejecución es una

condición para cumplir con el objeto del contrato,que consiste en la prestación del servicio

público concesionado.Por análogas razones tampoco corresponde considerarlo compren-

dido  en  el  supuesto  del  artículo  74  de  la  Ley  de  Impuesto  a  las  Ganancias.

 

XII.Sin perjuicio de lo señalado en los considerandos que anteceden, asiste razón al Ente

recaudador  en  cuanto  a  la  omisión en que incurrió la Cámara en tratar lo referente al

ajuste originado en haber sido impugnada la deducción efectuada por la actora, en su DJ

del Impuesto a las Gananciasen concepto de amortización de centrales hidroeléctricas.

 

En efecto, al decidir como lo hizo,el Tribunal Fiscal revocó el referido ajuste, aunque 

sin haber expuesto motivos que dén sustento a tal decisión.Y pese a que el Ente recau-

dador  planteó  ante  la  Alzada agravios específicos respecto de la omisión incurrida por el

organismo jurisdiccional, el aquo confirmó  íntegramente  la  sentencia  del  TFN.

 

XIII.En su memorial de agravios,el Fisco Nacional no plantea la nulidad de la sentencia,

sino  que  formula  su  crítica  respecto  de  la  omisión  en  que  incurrió   la  Cámara  al  re-

solver.Al ser ello así,el Tribunal considera que no corresponde detenerse en las consecuen-

cias  que  la  circunstancia  referida  en  el  considerando  que  antecede,podría ocasionar en

lo  relativo  a  la  validez  de  la  sentencia, máxime en razón de que,al tratarse del  recurso

ordinario de apelación, de  todos  modos  correspondería  emitir  una  decisión

sobre  el  fondo  del  litigio (cfr. arts. 253  y  255CPCCN).

 

XIV.Al respecto, corresponde señalar que las impugnaciones formuladas por la actora a

la determinación tributaria son admisibles. En efecto, no caben dudas de que elderecho

de  uso  sobre  las  Centrales  Hidroeléctricas  y  demás  bienes  afectados  a  la  explotación,

representó  para  el  consorcio un  bien  inmaterial  amortizable (cfrL.I.G.: 81f.).

 

Esta  conclusión  no  pudo  ser  rebatida  por  el  Fiscoquien  al  sostener  que  dicha deducción

supone  la  existencia  de  un  costo  de  adquisición, que  en  el  caso  no  se  ha  producido” atri-

buyó  al  término  “costo  de  adquisición  del  D.R.: 128, un  alcance  irrazonable e  incom

patible  con  los  vínculos  de  derecho  público  que  rigen  a  los  involucrados.Ello es así, ya

que esta última disposición requiere de ese costo “con el fin de establecer las amortizaciones

deducibles“; esto  escon  la  finalidad  de  determinar  el  importe  que deberá  dividirse  por

el  número  de  años  que,  legalmente,  resulten  amparados  por  el  derecho  que  comportany

no  para  definir,  inexorablemente, la  procedencia  del  derecho  a  deducir  el  importe  de  la

amortización.

 

En otros términos, las  dificultades  que  pudieren  existir  para  determinar  el  valor  amorti-

zable  de  un  bien  de  uso  intangible  recibido  a  título gratuito,no  podrían  en  el  caso  ful-

minar  el  derecho  de  la  parte  actora  a  llevar  a  cabo  la  deducción.

 

Máxime  cuando  el  L.I.G.:4º  dispone  que  “A  todos  los  efectos  de  esta  ley, en  el  caso

de  contribuyentes  que  recibieran  bienes  por  herencia, legado o donación,se considerará

como  valor  de  adquisición  el  valor  impositivo  que  tales  bienes  tuvieran  para  su  ante-

cesor  a  la  fecha  de  ingreso  al  patrimonio  de  aquéllos  y  como  fecha  de  adquisición:

esta  última”  y  el  art.84º  dispone que “En  concepto  de  amortización  impositiva

anual  para  compensar  el  desgaste  de  los  bienesexcepto  inmuebles-,  empleados por

el  contribuyente  para  producir  ganancias  gravadas, se  admitirá  deducir  la  suma  que

resulte  de  acuerdo  con  las  siguientes  normas:  1) Se  dividirá  el  costo  o  valor  de  ad-

quisición  de  los  bienes  por  un  número  igual  a  los  años  de  vida  útil  probable  de

los  mismos (…)  El  importe  así  obtenido  será  la  amortización  anual  deducible“.

 

Por  ello,  se  declara  admisible  el  recurso  ordinario  y,  por  las  razones  señaladas

precedentemente, se  confirma  la  sentencia  apelada.Las  costas  de  esta  instancia

se  imponen  en  el  orden  causado  en  razón  de  la  complejidad  de  las  cuestiones

examinadas (art. 68, segundo párrafo,  del  Código  Procesal  Civil  y  Comercial  de

la  Nación).  Notifíquese  y  devuélvase.

 

RICARDO  LUIS  LORENZETTI.

ELENA  I.  HIGHTON  DE  NOLASCO.(en disidencia)

JUAN  CARLOS  MAQUEDA.

HORACIO  ROSATTI.

CARLOS  FERNANDO  ROSENKRANTZ.(en disidencia)

 

SÍNTESIS  de  los  VOTOS  EN  DISIDENCIA

“Para  determinar  el  hecho  imponible  deben  examinarse  los  actos  y  relaciones

económicas  que  efectivamente  realicen  o  establezcan  los  contribuyentes.  La

sentencia  del  Tribunal  Fiscal  efectuó  un  examen  inadecuado  de  la  pretensión

y  de  las  pruebas  reunidas  en  el  proceso“.

—————————————————–

Artículos relacionados...

Leave a Comment

Previous post:

Next post: