Importante Sentencia de la CSJN Respecto de Ajustes Fiscales por AFIP en el Impuesto a las Ganancias

by Dra. Adela Prat on marzo 9, 2015

LA  CORTE  SUPREMA  CONFIRMÓ  LA  REVOCACIÓN  DEL AJUSTE

FISCAL  EFECTUADO  POR  LA  AFIP   EN  CUANTO  PRETENDE  QUE

LA  SOCIEDAD  ARGENTINA  CONTEMPLE  EL  RESULTADO  IMPOSITIVO

DE  SU  HOMÓNIMA  URUGUAYA  EN  SU  DECLARACIÓN  JUR

 –diferencia  entre  Establecimiento  Estable  y  Sociedad Anónima– 

CSJ 1393-2.012-  -48-M-

“Maltería  Pampa  S.A.   TF- 27.000-1-  c- DGI”.-  CSJN –  24-02-2.015.-

La  Corte  Suprema  de  Justica  de  la  Nación con  el  voto  de  sus  Ministros  Sres.  

Dres. Ricardo  Luis  Lorenzetti,  Carlos  S.  Fayt,  Juan  Carlos  Maqueda  y  la  Sra.

Dra.  Elena I. Highton  de  Nolasco– dictó  la  siguiente  SENTENCIA:

CONSIDERANDO:

1º.- La  Sala  II  de  la  Cámara  Nacional  de  Apelaciones  en  lo  Contencioso

Administrativo  Federal, al  confirmar  lo  decidido  por  el  Tribunal  Fiscal  de

la  Nación, dejó  sin  efecto  la  Resolución  de  la  AFIP  14405,DV DOGR-,

en  cuanto  había  impugnado  las  Declaraciones  Juradas  de  la  actora,en  

el Impuesto a las Ganancias,  por  los períodos  fiscales  2000  y  2001  y,

en consecuencia, determinado  de  oficio  el  Resultado  Impositivo  de  Fuente

Extranjera  por  la  participación  de  la  Empresa  Actora  en  su  homónima

de  la  República  Oriental  del  Uruguay, regida  por  las  leyes  de  ese  país,

y  de  la  cual  poseía  el  100%  de  las  Acciones.-

2º.Para  decidir  en  ese  sentido,  la  Cámara  consideró  que  el  fundamento

del  Ajuste  Fiscalradicaba  en  atribuir  las  la  Sociedad  Uruguaya  el

carácter  de  Establecimiento  Estable  de  acuerdo  con  el  Art. 128,

segundo  párrafo,  de  la  Ley  de  Impuesto  a las  Ganancias  y  la  posterior

aplicación  del  Art. 148, que  obliga  a  Asignar los  Resultados  Impositivos

provenientes  de  ellos  cuando  los  Beneficios  no  hubieran  sido  remesados

ni  acreditados  en  su  Cuentas.-

Al  respecto  estimó que  el  citado  Art.128, remite  a  un  concepto  que  parece

abarcar  cualquier  forma  de  Organización  Empesarial, tal  enfoque  resulta

parcial,  pues  omite  considerar  un  Factor  relevante, dado  por  la  personería

jurídica  adoptada  que,  es  Sociedad  Anónima.-

Agregó  que  el  Art. 133, inc. b.,  de  la  Ley  del  Gravamen  establece  la  forma

de  imputación  de  Ganancias  y  Gastos  relativos  a  los  réditos  de  las

Sociedades  por  Acciones,  y  agregó  que  el  Art. 134, permite  advertir que no

toda Actividad  Organizada  en  Forma  de  Empresa,  resulta,  a  la  vez,

un  Establecimiento  Estable.-

Sostuvo  que  la  actora  fue  constituida  en  la  República  Oriental  del

Uruguay,con  personalidad  independiente  de  Maltería  Pampa  S.A.,

con  Estatuto  y  Organización  propia.-

Destacó  que  tales  extremos  no  fueron  cuestionados  en  autos.-

Al  serlo  así,  consideró  que  la  postura sostenida  por  el  Fisco  Nacional,

ignora  las  distinciones  formuladas  por  la  Ley,  y  pretende  una  inadecuada  

asimilación  entre  las  Sociedades  Anónimas  y  los  Establecimientos  Estables,

en  cuanto  a  su  Tratamiento  Impositivo.- 

Por  lo  tanto,  juzgó  que los  argumentos   expuestos  por  la  AFIP,

resultaban  ineficaces  para  desvirtuar   las  conclusiones  a  las  que

había  llegado  el  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación.-

3º.-Contra  lo  así  resuelto  la  Administración  Federal  de  Ingresos

Públicos  interpuso  Recurso  Extraordinario  que  fue  concedido.-

La  recurrente  sostiene  que  la  Cámara  realizó  una  errónea  interpreta-

ción  de  los   Arts.  128  y  148,  de  la  Ley  de  Impuesto  a  las  Ganancias,

habida  cuenta  de  qur Maltería  del  Uruguay  S.A.”,  reúne  todas  las

características  para  ser  considerada  como   un    Establecimiento  Estable,

ya  que  es  una  Organización  en  Forma  de  Empresa,  con  una

Estructura  Orgánica  y  con  intención  de  continuidad, circunstancia

que  resulta  independiente  de  la  forma  jurídica  adoptada.- 

4º.- El  remedio  federal  planteado  resulta  procedente,  toda  vez  que

ha  ha  puesto  en  tela  de  juicio  la  interpretación  de  normas  de

carácter  federal, como  lo  son  lo  Arts. 128,  148  y  cctes. de  la  Ley

Nº 20.628, t.o. en  1997   y  sus  modificaciones,  y  la  sentencia

definitiva  del  Superior  Tribunal  de  la  Causa  es  contraria  al

derecho que  la  parte  recurrente ha  sustentado  en  ellas.-1

Asimismo,  al  versar  la  causa  sobre  la  inteligencia  de  normas

federales,  esta  Corte  no  se  encuentra  limitada  por  los  argumentos

del  Tribunal  Apelado  o  de  las  partes, sino  que  le  incumbe  efectuar

una  declaración  sobre  el  punto  disputado.-

5º.-A  fin  de  establecer  la  correcta  inteligencia   de  las  normas  que

regulan  el  caso,  cabe  recordar  que  es  doctrina  inveterada  de

esta  Corte  que  la  interpretación  y  aplicación  de  las  Leyes  requiere

no  aislar  cada  Artículo  sólo  por  su  fin  inmediato  y  concreto,

sino  que  deb  procurarse  que  todos  se   entiendan…..

6º.Con  tal  directriz  cabe  recordar  que  la  Ley  de  Impuestos  a

las  Ganancias  distingue  a  las  Sociedades  por  Acciones  de  aquéllos

otros  Entes  a  los  que  denomina “Establecimientos  Estables“,tanto  

para  supuestos  en  los  que   ambos  están  radicados  en  el  mismo 

país,  cuanto  fuera  de  él.- 

El  Art. 69  de  la  mencionada  Ley, –con  referencia  a  las  alícuotas

aplicables  a  las  denominadas  Sociedades  de  capitallas  Sociedades

por  Accionescomo  la  S.A.,están  referenciadas  en  el  punto  1ºdel

inciso a, mientras  que  los  Establecimientos  Estables  están

contemplados,  de  manera  aislada en  el  incico  b,que  contiene

una  caracterización  de  ellos.-

Tal  distinción  se  corresponde  con  la  efectuada  con  el  Art. 119,

del  Título  IX  de  este  ordenamiento:”Ganancias  de  Fuente  Extranjera

obtenida  por  residentes  en  el  País“.-

En  ese  Capítulo, al  regular  a  los  Sujetos  residentes  en  la

República  Argentina, contempla  las  Sociedades  Anónimas  en  el

inc. d.  de  su  primer  párrafopor  remisión  al  Art. 69  inc. a,

mientras  que  los  Establecimientos  Estables   están  indicados en

el  tercer  párrafo,  por  remisión  al  Art. 69, inc. b.-

7º.- Sin  perjuicio  de  la  caracterización  de  los  Establecimientos

Estables  efectuada  por  el  inciso d.  del  Art. 69, en el Art.128,

segundo  párrafo, se  los  define  como:

son  los  organizados  en  forma  de  Empresa  Estable  para  el

desarrollo  de  Actividades   Comerciales, Industriales, Agropecuarias,

Extractivas  o  cualquier  tipo,  que  originen  para  sus  titulares

residentes  en  la  República  Argentina: Ganancias  de  la  Tercera

Categoría“.-

La  definición precedente  incluye  las  construcciones,reconstrucciones,

reparaciones  y  montajes, cuya  ejecución  en  el  Exterior  demande

un  lapso  superior  a  6  seis  meses.-

Es  el  caso  de  los  Loteos  con  fines  de  urbanización  y  el  caso

de  edificación  y  enajenación  de  inmuebles,bajo  los  Regímenes

similares  al  establecido  por  la  Ley  13.512,realizados  con

países  extranjeros.-

8º.- La  distinción  precedente,es  mantenida  por  el  legislador

a  los  fines  de  la  imputación  de  las  Ganancias  y  Gastos,que  deben

realizar  los  Sujetos  Residentes  en  el  país,con  respecto  a  las  Rentas

de  Fuente  Extranjera  que  obtengan.- 

En  efecto, el  Art. 133, primer  párrafo,dispone  que:

La  imputación  de  ganancias  y  de  gastos  referidos  al  Título  V.,

de  la  Ley  de  Impuesto  a  las  Ganancias, se  realizará  conforme  con

los  principios  generales  regulados  en  el  Art.18,que  resulten  aplicables

con  las  adecuaciones  que  se  establecen  a  continuación“.-

Así, el  inciso a. del Art. 133, establece  que:

El  residente  en  el  país,comprendido  en  los  incs.d y e del Art.119,

titular  de  un  Establecimiento  Estable  ubicado  en  el  Exterior y

definido  en  el  Art.128, debe  imputar  los  resultados  de  ellos,

en  el  momento  en  que  finalicen  sus  Ejercicios  Anuales,

y  agrega  que  idéntica  tesitura  se  debe  adoptar  en  caso  de  un

residente  en  el  país,  titular  de  Sociedades  por  Acciones  ubicadas

en  países  de  baja  o  nula  tributación: Que  es  el  supuesto  de  autos.- 

Por  su  lado,el  inc. c.  de  ese  mismo  Artículo,dispone  que:

Las  Ganancias  de  un  residente  en  el  país, incluido  en  el  inc. c. del

Art. 119, el  caso de  la  actora-,que  no  sean  atribuibles  a  los

Establecimientos  Estables  del  exterior, se  imputarán  al  anio  fiscal

en  la  forma  establecida  en  el  Art.18,en  función  de  lo  dispuesto,

según  corresponda,  en  los  tres  primeros  párrafos  del  inciso a.,

de  su  segundo  párrafo, considerándose  Ganancias  del  Ejercicio  Anual,

las  que  resulten  imputables  a  él,  según  lo  establecido

en  tal  inciso  y  en  el  cuarto  párrafo  del  art. 18.-

Cabe  recordar  que  el  art. 18,  primer  párrafo,  inciso a.- dispone:

Los  dividendos  de  acciones se  imputarán  en  el
Ejercicio  en  el  que  hayan  sido  puestos  a  disposición“.

9º.-De  acuerdo  con  lo  hasta  aquí  expuesto  y  en  lo  que  es  de  aplicación

al  caso  de  autos, las  disposiciones transcriptas llevan  a  concluir  que:

Los  accionistas  residentes  en  el  país, han  de  imputar  a  sus  respectivas

declaraciones  juradas  los  resultados  positivos  obtenidos  por  Sociedades

por  Acciones  residentes  fuera  de  él  y  no  ubicados  en  países  de

Baja  o  Nula  Tributación,  únicamente  cuando  existan  dividendos

y  ellos  les  hayan  sido  puestos  a  su  disposición“.-

Por  lo  tanto,  y  toda  vez  que  se  encuentra  fuera  de  debate  en  la

presente  causa  que  Matería  Uruguay  no  ha  puesto  a  disposición  de

Maltería  Pampa  S.A.  dividendos  por  los  Ejercicios  2000  y  2001,

no  puede  imputarse  a  ésta  resultado  alguno proveniente  de  aquélla.-

10.- Tal  como  lo  sostiene  la  Sra.  Procuradora  Fiscal,la  inteligencia

asignada  a  las  normas  mencionadas  se  ve  corroborada  por  lo

establecido  en  el  Art. 148,  de  la  Ley  del  tributo.

Dicha  norma  dispone  que:

Las  Ganancias  de  fuente  extranjera  obtenida  por  Establecimientos

Estables  han  de  ser  computadas  por  sus  titulares  residentes  en  la

República  Argentina: aún  cuando  los  beneficios  no  les  hubieran  

sido  remesados  ni  acreditados  en  sus  Cuentas“.

Idéntico  criterio  ha  de  aplicarse  para  los  accionistas  

residentes  en  el  país  de  Sociedades por  Acciones  constituidas

o  ubicadas  en  el  exterior. Lo  que  debe  compatilizarse  con

el  Art. 165.2.6. del  decreto  reglamentariotexto  conforme Art.1º,

inc.g. del decreto 1307 del  2000.-

Ello  así,  en  cuanto  aclara  que:

Lo  dispuesto  en  el  primer  párrafo  in  fine  del  Art.148,

de  la  Ley, será  de  aplicación  para  los accionistas  residentes

en  el  país, respecto  de  rentas  pasivas  de  Sociedades  constituidas

o  ubicadas  en  el  exterior,cuando  estas  últimas  se  encuentren

radicadas  en  países  de  baja  o  nula  tributación“.-

11.- Sentada  la  recta  interpretación  de  la  normativa  aplicable  al  caso,

corresponde  recordar  que  el  Orgnismo  Fiscal  impugnó  las  DDs  JJs  de

la  actora, tras  considerar  que  respecto  al  Ejercicio  2000,  había  computado

un  quebranto  de  fuente  extranjera  de  $ 64.076, fruto  de  sustraer  de  la

ganancia  obtenida  por  Maltería  Uruguay  S.A. en  ese  período: $ 526.754.-

Por  lo tanto, el  ajuste  fiscal  consistió  en  rechazar  ese  quebranto  y

computar  íntegramente  el  resultado  de  la  Empresa  Uruguaya  en  el

Balance  Fiscal  de  Maltería  Pampa  S.A.-

En  cuanto  al  Ejercicio  2001, la actora había computado un quebranto

de $ 1.684.552, producto  de  la  suma  de  las  pérdidas  por  participación

en  Sociedades – $ 310.164-, y  la  pérdida  por  resultado  de  tenencia  de

inversiones  no  corrientes-$ 1.374.388.-

Por  iguales  motivos  rechazó  el  cómputo  efectuado  por  la  actora,

reduciéndolo  a  la  suma  de  $ 73.146 correspondiente a la pérdida

sufrida  por  Maltería  Uruguay S.A. en  dicho  período.-

12.- En  las  mencionadas  condiciones, teniendo  en  cuenta  la

interpretación  dada  a  las  normas  en  juego  y  las  circunstancias

no  cuestionadas, corresponde  concluir  que  los  accionistas  residentes

en  el  país  sólo  han  de  computar  los  resultados  obtenidos  por  las

Sociedades  por  Acciones  de  las  que  son  titulares, cuando  éstas

pongan  a  su  disposición  los  dividendos  respectivospor  lo  que

los  eventuales  resultados  negativos  experimentados  por  tales

Sociedades  por  Acciones  sólo  serán  computados  por  el  residente

en  el  país  al  momento  de  la  enajenación  de  las  acciones, o

cuando  se  liquide  la  Sociedad.- 

Mas  no  habilitan  al  accionista  local  para  computar  en  su

declaración  jurada  el  eventual  quebranto  de  aquéllacomo por  error

lo  hizo  la  actora  en  los  dos  ejercicios  fiscales  aquí  considerados.-

Ello,  con  excepción  del  Ajuste  fiscal  que  permitió  a  la  actora

deducir  la  suma  de  $ 73.146,en  concepto  de  quebranto  experimentado

por  Maltería  Pampa, habida  cuenta  de  que  tal  aspecto  no  ha  sido

materia  de  litigio  entre  las  partes  y  queda  por lo  tanto,  al  margen

de  lo  que  se  decide.-

Por  ello, de  conformidad  con  lo  dictaminado  por  la  Sra. Procuradora

Fiscal, se  declara  procedente  el  recurso  extraordinario  y

se  confirma  parcialmente  la  sentencia  apelada.-

Se  revoca  dicha  sentencia  en  los  términos  que  surgen  del

considerando  12,debiendo  volver  los  autos  al  Tribunal  de  origen.-

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

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