Confirman Determinación de Oficio Sobre Base Presunta de Impuesto a las Ganancias e IVA Efectuada por AFIP a una S.A. Previo Detectar Incrementos Patrimoniales No Justificados con la Invocación de Aportes de Capital Proveniente del Exterior

by Dra. Adela Prat on noviembre 5, 2014

CONFIRMAN  DETERMINACIÓN  DE  OFICIO  DE  IMPUESTO  A  LAS  GANANCIAS  E  IVA

EFECTUADA  POR  LA  AFIP  A  UNA  S.A.,  PREVIO  DETECTAR  INCREMENTOS  PATRIMONIALES

NO  JUSTIFICADOS,  CON  LA  INVOCACIÓN  DE  APORTES  DE  CAPITAL  PROVENIENTE  DEL  EXTERIOR.

 

SUBSUNCIÓN  de  la  CONDUCTA  del  CONTRIBUYENTE  en  el  Art.  45  Ley  11.683  y  NO  en  Arts46  y 47,                   como  lo   había   efectuado  el  Fisco  Nacional.

LA  S.A.  QUE INVOCÓ  LOS  APORTES   DEBIÓ  IDENTIFICAR  FEHACIENTEMENTE  AL  APORTANTE  DE  LOS  FONDOS.

 

-Expte.  Nº …./2013  “Food  Services  Consulting  S.A.  c/  Dirección  General  Impositiva  s/  Recurso  Directo  de  Organismo   Externo”  –  CNA CAF –  SALA  II   –  23/09/2014. Fallo   publicado  por  elDial. com  AA8AED,  27/10/2014.

 

La  Sala  II  de  la  Cámara  Nacional  de  Apelaciones  en  lo  Contencioso  Administrativo  Federal    integrada  por   los  Jueces   de   Cámara   Dra.   María   Claudia  Caputi,   Dr.  José  Luis  López  Castiñeira  y  Dr.  Luis  M.  Márquez  –  resolvió:

-a)   Rechazar  los  Recursos   de   Apelación  intentados  por  ambas  partes,  y

-b)   Confirmar  el  fallo  del  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación  en  lo  que  ha  sido  materia  de  agravios.

-c)   Imponer  las  costas  de  esta  Instancia  en  un  ochenta  y  cinco  (85%)  por  ciento  a  la  Parte  Actora  y  en  un  15%  al   Fisco   Nacional.

 

-I.      El  caso  concreto

Mediante  la  Resolución  AFIP-DGI –  DV  SRRR1  Nº  816/2004  y  817/2004,  se  determinó  de  oficio  la  materia  imponible  de  la  Contribuyente  `Food  &  Services  Consulting  S.A frente  a  los  IMPUESTOS   a   las   Ganancias     (períodos   fiscales  de  1999  y  2000)  y  al  Valor  Agregado  (períodos  fiscales  06/1999  a  11/2000),  respectivamente.

 

Asimismo,  se   liquidaron  “intereses  resarcitorios  y  se  aplicaron  “multas”  en  los  términos  de  los  Arts. 46  y       47,   incisos  a)  y  b)  de  la  Ley  11.683  (en  el  Impuesto  a  las  Ganancias,  únicamente  por  el  período de 1999,               y   en   el   Impuesto  IVA,  solamente  por  los  períodos  12/1999,  01/2000  y  03/2000  a  11/ 2000).

 

Por  medio  de  la  Resolución  AFIP-DGI  DV   SRRR1  Nº  108/2008,  se  aplicó  a  la  Empresa  contribuyente  una  “multa”   graduada   en  “dos  veces  el  Impuesto  a   las  Ganancias  (período   2000)  OMITIDO,  de  conformidad   con  los  Arts.     46   y   47,  incs.  a)  y  b)  de  la  Ley  11.683.

 

La  Contribuyente  es  una  Persona  Jurídica,  cuya  “actividad  principal”  consistía  en  la  elaboración  de  pastas  alimenticias   frescas,  dedicándose  específicamente  a  la  producción,  procesamiento   y  elaboración  de  alimentos   y   su  comercialización   para   Comercios   de   la   Actividad  Agronómica.

También   prestaba  servicios  de  management  integral  y  asesoramiento  de  Actividades  Gastronómicas.

Fecha  de  Cierre  de  sus  Ejercicios  Comerciales:  mes   08  de  cada  año.

 

-II.  –  Sentencia  del  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación  posteriormente  confirmada  por  la  Cámara

El  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación  confirmó  las  dos  primeras  Resoluciones  apeladas(Nºs  816  y  817  de  2004)   en   cuanto   determinaron  los  tributos  y  aplicaron  intereses.

Asimismo,  subsumió   la   conducta  de  la  Contribuyente  en  lo  dispuesto  por  el  Art.  45  Ley  11.683  y  graduó    la  sanción  en  el  “mínimo  legal”  (debido  a   que   el  Fisco `no´ había   acreditado   que  la  INEXACTITUD   de  las       Declaraciones   Juradas  se  debiera   al  DOLO   DIRECTO  o   a   actos  positivos   para  `desdibujar´  la   realidad). 

Señaló  que  conforme  surgía  de  los  Informes  Finales  de  Inspección,  se  “detectaron”:      APORTES IRREVOCABLES   y    AUMENTOS  DE  CAPITAL  NO  JUSTIFICADOS  en  los   Ejercicios   1999  y   2000.

 

En   Sede   Administrativa  se  confirió  Vista  en  los  Impuestos  a  las  Ganancias  e  IVA  por  “Incrementos  Patrimoniales   no   Justificados”.

 

II. 1.  –  Nulidad  planteada  por  la  Empresa  Contribuyente.

El  TFN  desestimó  las  objeciones  formuladas  en  relación   al  Método  PRESUNTIVO.

En  tal  sentido,  recordó  que  era  pacíficamente  aceptado,  tanto  por  la  Jurisprudencia  como  por  la  Doctrina,        que              el   Método  Presuntivo  resultaba  “ajustado  a  derecho”.

Concluyó  que  la  contribuyente  “no”  había  desconocido  la  `causa´ y  ` motivación´ del  acto  determinativo  de  tributos.

Sostuvo  que  los  “agravios”  expresados  no  tenían  la  entidad  suficiente  para  controvertir  la  VALIDEZ  del  ACTO    ADMINISTRATIVO,  por  lo  que  cabía  “rechazar”  la  NULIDAD  planteada.

 

II.2.  El  Fondo  del  Asunto

El  Tribunal   Fiscal   de   la   Nación  consideró  que,  más  allá  de  la  demostración  del  efectivo  INGRESO  al  PAÍS,   DEBÍA  ACREDITAR   que  las  cuentas  de  dichas  REMESAS  pertenecían  a  SOCIOS  supuestamente  APORTANTES,          y   que  TANTO  los  Aportantes  COMO  la   Contribuyente  hubieran  cumplido”  con   la  Ley  vigente:

– (i)  El  Art.  123  de  la  Ley  Nº  19.550  (LS)   establecía  que:      para  constituir  una  Sociedad  en  la  República,      debería     previamente   acreditarse  ante  el  Juez  del   Registro,  que  se  habían  constituido  de  conformidad  con  las  LEYES  de   sus   respectivos   Países  e  inscribir  su  Contrato  Social,  Reformas  y  demás  Documentación  habilitante;

así  como   la  relativa  a  los  Representantes  Legales,  en  el  `Reg.  Público  de  Comercio´  y  en  el  `Registro  Nacional            de    Sociedades  por  Acciones´  en  su  caso;

– (ii)  El  Art.  201  Ley  19.550,  disponía  la  comunicación  a  la  Autoridad  de  Contralor  y  al  R.P.  de  Comercio,         de  la   suscripción  del   AUMENTO  de   CAPITAL,  a  los  efectos  de  su  Registro.

– (iii) Por  los  IMPORTES  `impugnados´ en  el  Ejercicio  1999,  el  Contribuyente`no´ había  aportado  documentación   en  apoyo  de   su   postulación,  por  lo  que  CORRESPONDÍA  confirmar  el  AJUSTE.

– (iv) Por  los  Ajustes  Ejercicio  2000,  la  Contribuyente  aportó  RECIBOS  del   Sr.  J.  F.  F.,  quién  había  actuado   como   INTERMEDIARIO,  enviando   el  dinero   a    ARGENTINA,  a  través   de   Cambios  Trade  S.A.”,  y  entregándolo  EN   MANO   a   la   Sra.   M.  A.,  y   al    Sr.  E.  M.

 

El  TFN   afirmó  que,  a  efectos  de  dilucidar  la  controversia,  debía  efectuarse  un  DETENIDO  ANÁLISIS   de  la  PRUEBA  obrante  en  las  Actuaciones  Administrativas  y  aportada  por  el  Contribuyente.En  tal  sentido entendió:

-(i)  No  existía  Intercambio  Epistolar  ni  ninguna  Comunicación  entre  las  Sociedades  Panameñas  y  la  Contribuyente;   TAMPOCO   se  había  adjuntado  DOCUMENTACIÓN  alguna,  demostrando  que  el  DINERO  enviado  a  Argentina  por  el  Sr.  J. F. F.,  hubiera  sido  entregado  por  las  Sociedades  Panameñas;

-(ii) Sólo  obraban  RECIBOS  firmados  por  el  Intermediario,  donde  constaba  quién  era  el  BENEFICIARIO  y  quién    ENVIABA   el   dinero;    EN  NINGUNO  figuraba  Food  &  Services  Consulting  S.A.”  como   beneficiario;

-(iii) El  DINERO   nunca   circuló  por  la  Rpca.  de  Panamá,  sino  que   partió  DESDE  Uruguay  hacia  Buenos  Aires,       a   través   de   EE  UU;

-(iv)  Si  bien  en  las  Actas  de  Asamblea  de  las  Sociedades  Panameñas  (fs…)  autorizaban  a  tomar  PARTICIPACIONES   en  Sociedades  YA   constituídas  en  la  Rpca.  Argentina,  `no´  se  había  adjuntado  el  ACTA   donde   se   determinaba   el     ENVÍO   de   DINERO .

-(v)  De  las  ACTAS  de  Constitución,  NO   surgía  el  CAPITAL  con  el  que  comenzarían  a   funcionar  y  TAMPOCO             se             había   aportado  DOCUMENTACIÓN    relativa  a  la   SITUACIÓN   ECONÓMICA  de  las  Sociedades   PANAMEÑAS,   para    JUSTIFICAR   el  ORIGEN   de  los  APORTES   enviados;

-(vi) Resultaba  `llamativo´ que  las  Sociedades  Panameñas   y  Food  &  Services  Consulting  S.A.”,COMPARTÍAN   el   mismo   mes   y  año  de  Constitución  y  sus  Representantes;

-(vii) Como   se   sostuviera   en   la  Causa  Angeloni,  Osvaldo  A.”  del 06/09/2011,  “…tratándose  de  APORTES  que   se     pretenden   ORIGINADOS  en  Capitales  del  exterior,  o  REMESADOS  desde  el  EXTERIOR;   debe

“DEBE   ACREDITARSE   fehacientemente  la  “intervención  de  las  Entidades  por  cuyo  conducto  se  efectuaron   las   REMESAS“;

“Como   también   el   ORIGEN  de  AQUELLOS   CAPITALES,   esto  es,   la  FUENTE  de  donde  provienen.”

-(ix)  “No   resulta  suficiente  la  ACREDITACIÓN   del  INGRESO  del   dinero   al  PAÍS   y  su  “inscripción”          en  la  IGJ  o   `Inspección  General   de   Justicia´ ,  SI   NO   se    especifica   el  origen  del   dinero  y   los  DATOS   de  quién   lo   envía    y   quién   lo   recibe” (sic);

-(x)  Si  se  analizaban  la   documentación  agregada   en  autos   y   los   Antecedentes   Administrativos,  se  observaba   una  serie   de  INDICIOS   UNÍVOCOS   que,  por   su   `concordancia   y   gravedad´, permitían  conjeturar  que si   bien   el     ingreso   de  fondos   al   País   SE  HABÍA  PROBADO,   NO  OCURRÍA  LO  MISMO   en  cuanto  al  ORIGEN         y   DESTINO   de  los   FONDOS;

-(xi)  “Resultaba   aplicable  en   autos  la   regla  Onus  Probandi  Incumbit  ei  qui  decit;  debía  aclararse   que,              en   los    procedimientos   de   determinación   de   oficio,   correspondía   al   Sujeto  Pasivo   de   la   `obligación  tributaria´,  acreditar   la  VERDAD   de   sus   DICHOS;

-(xii)  “Entre  la  Documentación   aportada  y   la  concreta  OPERACIÓN   planteada  en  autos, siempre  aparecía       un         NEXO    DE   vinculación,   INSUFICIENTEMENTE    acreditado  (…)”.

-(xiii)  “(…)  cabía   concluir  que   el   Contribuyente,             a  quién  le   incumbía  la  prueba    de   sus   invocaciones,   no  había   logrado   desvirtuar   las  “impugnaciones”   formuladas  por   el   FISCO”.

 

-II. 3.  Derecho  que  aplicó  el  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación

Anteriormente   anotamos   que  subsumió   la  conducta  de  la  contribuyente   en  el  Art.  45  de  la  Ley  11.683,             la  sanción  por  “defraudación   fiscal”  impuesta  por   el  FISCO.

Ello   así,  en  cuanto  entendió  que  “si  bien  el  Fisco  demostró  la  `inexactitud´  de  las  DDs. JJs.   presentadas, y          la    `responsabilidad´   del  contribuyente,  no  había   podido  acreditar  que   esa  conducta  se   hubiera            debido   al  DOLO    DIRECTO   o  a  la  `producción   de  actos  positivos´ tendientes   a    desdibujar   la  realidad“.

En  este  sentido,  el  TFN   postuló   que,  si  bien  la  “presunción”  consagrada  en   el  Art.  18  Ley  11.683         resultaba   suficiente   para   fundar  la  determinación impositiva  –  en  tanto  el  contribuyente NO acreditara   el   ORIGEN   de  los  FONDOS   impugnados-,  dicha  circunstancia  `no  podía´ extenderse  al  campo  del    `hecho   ilícito´ tributario,   sin   el   necesario  sustento  de  otros  elementos  de   prueba,   que  permitiera  acreditar  la  existencia  de  una  actividad  DOLOSA  tendiente   a    defraudar   los  intereses   del   Fisco.”

Puso  de  relieve  luego  de  citar  la  doctrina  de  la  CSJN  recaída   en  la  Causa  MAZZA,  G.  y   M.,  A.” -,  lo  expuesto    por   el   titular   del   Juzgado  Nac.  de  Prim.  Inst.  en  lo  Penal  Tributario  Nº  1  de  la  Capital            Federal,   en   el   sentido   que   “….  ello   no   implica   cuestionar   la   validez   de  la   determinación  de  oficio        practicada  EXCLUSIVAMENTE   sobre   BASE   PRESUNTA  en  sede  administrativa,   SINO   afirmar  que          ésta  `no  puede´  dar   sustento  por  sí   sola,  a   la   instrucción   de   un   PROCESO   PENAL.”

 

–  Recursos

Contra   dicho   pronunciamiento   “apelaron”  tanto  la  Parte   Actora    como   el   Fisco   Nacional.

 

-III.   Fundamentos   de  la  Sentencia  de  Cámara  para  confirmar  la  Sentencia  y  el  “encuadre”   del  TFN.

 

Los  Jueces  de  Cámara  señalaron  que  en  su  memorial   de   agravios,  la  Empresa  Actora   insiste  en  afirmar     que    resultó   probado  el  ingreso   de   dinero   proveniente    del    EXTERIOR;   pero`no   logra´   refutar   tal   cuestionamiento   en   orden   a   la   FEHACIENTE   IDENTIFICACIÓN   del    APORTANTE   de   los   FONDOS…”

 

En   tal   sentido   añadieron   que  la   tesitura   fiscal  adoptada  para  proceder   al   AJUSTE,  se   vislumbra  COMO         ACERTADA,  en   tanto,  a   los   efectos  de   tener   por   acreditados   los  APORTES   de   CAPITAL  provenientes del                   exterior,  quien  los  invoca   debe   identificar   fehacientemente   al   aportante  de   los  fondos,   lo   que        `no   acontenció´  en   el  sub   lite  (…)”.

 

Asimismo   afirmaron   que:   “el  DELITO  TRIBUTARIO  –  imputado   por  el   Fisco  Nacional  –   requiere  de            dos   (2)          aspectos:  (i)  uno   `objetivo´,  que  implica   necesariamente   el   análisis   de  la  Normativa  Fiscal,    a    los  efectos  de   determinar   el   gravamen,  y       

(ii)  uno `subjetivo´,  que   implica  la  valoración   de  la  conducta   desplegada.”

Concordantemente  con  lo  señalado,  “….las   posisilidades   para  DESVINCULAR   a   un  imputado  de  un PROCESO       PENAL,   se   relaciona   TANTO   con   el   tipo  `objetivo´   previsto  en   la   NORMA  penal,       CUANTO   con   el  tipo   `subjetivo´”.

 

“…la   desvinculación  relacionada   con   el   tipo   OBJETIVO  de  la  NORMA   puede   tener  que   ver,  tanto  con   el   entendimiento   de   que    LOS   HECHOS   NO  EXISTIERON,   o  bien   NO  FUERON   REALIZADOS  POR  EL   IMPUTADO, etc.”;  cuanto   con   una  VALORACIÓN  JURÍDICA   de   los   hechos  `probados´,   a  la   luz   de           la    norma     extrapenal   (tributaria)  …”

 

“…   si    la   decisión   judicial   que   PONE  FIN   a  la   ACTUACIÓN   PENAL   se  dispone  por  una   causal   objetiva,         –   es   decir,    porque   el   hecho   no   se   cometió,   o   porque   es   atípico,   tiene   que   referirse   esencialmente  a lo   fáctico,   por   lo   que   la   RESOLUCIÓN   ADMINISTRATIVA,  y    (…),   no  puede   alterar   tal   declaración            sobre  los  hechos.”   (conf.  en este  sentido,  Sala  V  del  Fuero,  “Agroferia  S.R.L.  c/ D.G.I.” del   15/7/2008)

 

“…  si  bien  en  un  primer  pronunciamiento   el  Juez  Penal  Tributario `rechazó´ el  Requerimiento   Fiscal   de   Instrucción,   por   NO   constituir   delito   el   hecho   imputado  –  cfr.  copia  scia.  del  2/09/2005,         recaída  en   la   causa            M.,  E  – Contribuyente:  Food  &  Service  S.A.,  s/  Evasión   tributaria   Simple -,                LO  CIERTO   ES   QUE   POSTERIORMENTE   DECLARÓ   extinguida  la   acción   por   PRESCRIPCIÓN”.

 

“…  en  la  sentencia   que  PUSO  FIN  a  la  ACCIÓN  PENAL (que  es   la  última  de  las  Sentencias  antes   aludidas),          el    Sr.   Juez   en   lo   Penal   Tributario (…)  declaró   extinguida   la   acción   penal   por   el   mero   transcurso   del   tiempo,      en   virtud   de    las    normas   aplicables   a   la   PRESCRIPCIÓN   de    la            acción  penal  (scia.  del  12/06/2007) por  el  delito  Art.  1º  Ley  24.769.

 

“Mientras   que  la   sentencia  cuyos  términos   pretende   hacer  valer  la  recurrente  –  es   decir,   la   que   decidió    el       rechazo    del    requerimiento   fiscal  de  Instrucción,   por   no   constituir   delito   el  hecho  imputado-,  FUE   REVOCADA,   por   lo   que   el   análisis   de   los   hechos   realizados   por   el   Juez   Penal   no  tiene   implicancia   en   las      presentes   actuaciones“.

 

III.1.  Por  qué  no  es  posible  encuadrar  los  hechos   en  los   Arts.  46  y  47  Ley  11.683, como  lo  hizo   el  Fisco.

 

Los  Magistrados  interpretaron  que   “el   art.  46   de   la  Ley   11.683   regula   la  figura   DOLOSA   de  la   DEFRAUDACIÓN   FISCAL,   para   cuya   procedencia   resulta   necesario   que   se   verifique   el   tipo   OBJETIVO,   que   el    sujeto   sea   imputable  y   que   se   compruebe   en  `forma   directa´  la  presencia   de   ` dolo´  en         su   accionar.”

 

A   su   turno,   el   art.   47   establece   los   supuestos   que   habilitan   a  PRESUMIR    la   voluntad   de    producir   DECLARACIONES   JURADAS   engañosas  o    de    incurrir   en   ocultaciones     maliciosas.”

 

En   el   sub   examine `no´  se   han   demostrado,  a  juicio   de   este   Tribunal,   los   supuestos   necesarios   para         la    configuración    del    `elemento   subjetivo´   de   la   DEFRAUDACIÓN   prevista   en   el  Art.  46   de   la   Ley  11.683:  -dolo-,    debiéndose    en    este   orden    recordar  –con   particular   referencia   a   la   falta   de   demostración   de   las      operatorias    invocadas-,   que   dicha   circunstancia  NO  AUTORIZA  A  PRESUMIR   que   ello    configure   ARDID  o   MANIOBRA   especialmente   concebida   para   defraudar   al   Fisco“.

 

A   juicio   de   este   Tribunal,   en   las   Resoluciones   Administrativas  `no´  se   explicitó   cuál   era   el          soporte   fáctico,     que    permitía    la   subsunción    del   caso   en  las   PRESUNCIONES    de    dolo       aplicadas   art. 47,  incs.  a)  y  b),   de  la  Ley  11.683-,  es  decir      

 

“…   no   se   indicó,  –  a   los   efectos   de   la  atribución   de   la   conducta   defraudatoria-,   cuáles   eran   los           hechos           concretos    que    originaron   la    `….grave   contradicción   entre   los   Libros, registraciones,   documentos   y   demás      antecedentes    correlativos, con   los   datos   que   surjan   de   las   DDs  JJs,   o   con           los   que   deban   aportarse    en       la     oportunidad   a   que    se    refiere    el   Art.   11“.  (Art. 47, inc. a),   o

 

“…  ni  se  indicó   la   consignación   de   `datos   inexactos´  que  pongan  una   grave  incidencia   sobre                 la    determinación  de  la  materia  imponible”.  (Art.  47,  inc.  b).

 

–   Conclusión  

La  Cámara  confirmó  la  Sentencia  del  TFN  –  Tribunal  Fiscal  de  la  Nación  –  en  lo  que  hace  a  la  determinación    impositiva   de  tributos  –  ajustes  en  Imp.  a  las  Ganancias   e   IVA –

 

pero   con  relación  a  la   sanción  impuesta  por  el  Fisco,  la  Cámara  la  confirmó  sólo  con  el  alcance   dado   por   el    Tribunal   Fiscal   de   la   Nación,   que   compartió.

 

Ello   así,  en  tanto  ambos  Tribunales  coincidieron  en   “encuadrar”   la   conducta   del   contribuyente  en              el   Art.  45,        y   `no´  en   los   Arts.   46,   y   47   incs.  a)   y   b)  de  la   Ley  11.683,   como   lo   había   hecho               el   Fisco  Nacional.  

 

Quedó  claro   en  la  Sentencia  de  Cámara   que  la  determinación   impositiva  se  efectuó  sobre  BASE  PRESUNTA,           y     que   no   se   acreditó   el   DOLO   del   contribuyente,   AUNQUE  sí   la  OMISIÓN   de  pago  de  Impuestos,              a  que   se    refiere   el   Art.   45,   de   la   ley   Nº   11.683.

 

Precedente   citado   en  la   sentencia,  de  la  misma  Sala,  autos:  Organización   Victoria  S.A.  c/  D.G.I.  s/   recurso  directo   de   organismo   externo  – scia.   del   03/07/2014,  – ,y   de   la    CSJN:   Montenegro             Hermanos   Sociedad    Anónima   c/   Dirección  General  impositiva   s/   recurso   de   hecho(Fallos:  323:2172).

 

Y   arts.   18   y   20   de   la   Ley  Nº   24.769 –  Régimen  Penal  Tributario  arts.  sustituidos  por  L.  26.735/11.      

 

 

 

       

 

 

 

 

 

 

 

 

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