Actualidad Tributaria : la teoría de las correcciones simétricas

by Dra. Adela Prat on abril 30, 2011

El Dr Humberto Bertazza,  trató este tema en forma minuciosa y detallada en una larga exposición que hiciera en el Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Aires, que tuve oportunidad de escuchar en España a través de los Cds que el Sector de Publicaciones del Consejo, me remitiera.

La conferencia es generosa en conocimientos y aclara muchas cuestiones que estaban planteadas como dudas.

Según el Cr Bertazza, el punto de arranque está en el tema central que implica el pagar un impuesto sin causa. En este caso, la solución brindada por las normas procesales consiste en iniciar una acción de repetición : demostrar que se pagó sin causa y obtener la devolución por parte del Fisco.

Una excepción a este criterio general que es la acción de repetición, está en el tema que vamos a ver ahora. El tema de las correcciones simétricas.

Las correcciones simétricas es, justamente, evitar el camino de la repetición, por eso se convierte en una herramienta práctica tan importante. Porque si esto funciona, el contribuyente se evita litigar contra el Fisco.

Este tema aparece en el artículo 81, penúltimo párrafo. Dice la ley : “Cuando a raíz de una verificación fiscal, en la que se modifique cualquier apreciación sobre un concepto o hecho imponible – partimos de la base de que el contribuyente presentó su DD JJ, tiene un concepto, aplicó un concepto tributario, interpretó el concepto tributario, hizo una determinación, llega la obligación tributaria, pero respecto de ese criterio, el Fisco no está de acuerdo- determinando el tributo a favor del Fisco – obviamente porque acá se impugna el criterio que tuvo el contribuyente, y ahora viene lo particular que tiene esta figura- y se compruebe que la apreciación rectificada ha dado lugar a pagos improcedentes o en exceso por el mismo u otros gravámenes”.

La particularidad que tiene este tema es que hay un ajuste que opera en dos caminos distintos, en dos direcciones distintas: hay un ajuste que opera para el Fisco y otro que opera a favor del contribuyente.

Termina diciendo la Ley que “la AFIP compensará los importes pertinentes, aún cuando la acción de repetición se hallare prescripta, hasta anular el tributo resultante de la determinación”, porque hay, justamente, un ajuste a favor de uno y un ajuste a favor de otro.

Cuando la ley dice: “la AFIP compensará”, nadie se imaginó el camino, el derrotero jurisprudencial que se debió seguir para llegar a interpretar qué significa “compensará”, porque el Fisco – como sabemos- interpretó que “compensará” es una opción.

El tema de las correcciones simétricas es una de las tres formas de compensación que tiene la Ley de Procedimiento Fiscal.

La primera forma de compensación arranca con el artículo 27. Es una forma de compensación de impuestos que resulta de las DDs JJs presentadas por los contribuyentes, con una característica especial que consiste en: el impuesto compensable contra el mismo impuesto.

Ejemplo: yo tengo un saldo a favor en el Impuesto a las Ganancias. Presento las Declaraciones de Ganancias del otro año. Compenso el impuesto determinado en éste, con el saldo a favor del año anterior. Impuesto contra impuesto. Lo hace el contribuyente. Este es el caso del artículo 27.

Esto lo vemos también en Seguridad Social, porque en Seguridad Social no hay repeticiones, a diferencia de lo que ocurre en materia impositiva. Si se equivoca el contribuyente, presenta la rectificativa, determina un saldo a favor y el saldo a favor lo compensa con el otro, sin esperar, como sí pasa en materia impositiva, el pronunciamiento de la Autoridad Tributaria.

La segunda forma de compensación: artículo 28 de la Ley 11.683. Otra forma de compensación. En este caso, de oficio. Aquí actúa el Fisco, en el primer caso, actuaba el contribuyente. Para que exista esta forma de compensación , tienen que existir saldos acreedores del contribuyente.

La tercera forma de compensación : artículo 81 de correcciones simétricas.Recorriendo todos los criterios que la jurisprudencia fue armando sobre esta teoría de las correcciones simétricas, más allá de lo que dice la ley, la jurisprudencia dispuso qué es una corrección simétrica. Uno de los “leading cases” que hubo en esta materia, fue el caso “La Biznaga S.A.” Corte Suprema de Justicia de la Nación, en su sentencia del 31/03/1987 . Y dice que esto de las correcciones simétricas, es una disposición imperativa, no facultativa. No hay ninguna opción por parte del Fisco. El Fisco no tiene facultades para aplicar o para no aplicar. Esto es obligatorio realizarlo. Dice asimismo, “que constituye un verdadero principio rector de la actividad administrativa en la búsqueda de la verdad material de la situación fiscal verificada”

“La verdad material también le compete al Fisco, no es solamente para la Justicia. El Fisco no está obligado solamente a recaudar. El Fisco también está obligado a hacer una tarea para llegar a determinar cuál es la exacta cuantía de la obligación tributaria, lo que denota un tratamiento igualitario en la relación Estado – contribuyente, subyacente en la obligación tributaria” El Dr Bertazza llama a fijarse  en la importancia de esto. Porque esto- dice- es la relación de derecho. La relación de derecho, se basa en la igualdad entre las partes. No hay una relación de Estado- subordinado. Es una relación de derecho “

Esta jurisprudencia recoge también esto: “..siendo innecesaria la petición de compensar por parte del sujeto pasivo de la obligación”. El Cr Bertazza alerta hasta dónde llega la jurisprudencia de la Corte. Para esta forma de compensación, ni se requiere que se pida. El Fisco, aún en los casos en que se olvidó el contribuyente, tiene que salir a decir – por esta verdad material – : “Sr contribuyente, a usted le corresponde esto”

La jurisprudencia, también se ha ocupado de decirnos cuál es el objetivo de la norma. Fundamentalmente, evitar la acción de repetición, lograr una igualdad entre el Fisco y el contribuyente, respeto de la verdad material y el respeto del principio de legalidad.

Una de las características, es la aplicación de esta figura dentro del marco de la verificación fiscal- elemento distintivo-. O sea que, queda circunscripto este esquema, en principio, a un caso donde haya una verificación fiscal y obviamente que el ajuste sea recíproco.

Señaló la posición del Fisco en forma contraria: fuera del procedimiento de determinación de oficio.El Fisco también ha interpretado que las correcciones simétricas operan cuando estamos dentro de una determinación de oficio.

Puede suceder que estemos en materia de fiscalización, cuando no se pasa a la determinación de oficio, por ejemplo, porque el contribuyente acepta el cargo. Acá no juega la teoría de las correcciones simétricas. Obviamente, no es el criterio de la jurisprudencia. El Fisco tiene acá una posición restrictiva.

Sin embargo, la recomendación del V Simposio de Legislación Tributaria del Consejo Profesional, del año 2.003, expresó, justamente evaluando la posición del Fisco, que aún en aquél caso también corresponde aplicar esta teoría porque no es optativa la aplicación de la teoría de las correcciones simétricas, es obligatoria. El Fisco está obligado a realizar este tipo de compensaciones. Es unánime la posición jurisprudencial en este sentido.

Y el segundo aspecto, que también en línea estamos recogiendo es que la aplicación es obligatoria , aún en los casos que no fuera solicitado por el contribuyente. Y esto es lo que se conoce como la “imperatividad de oficio “.

Otro aspecto. Cuando hablamos de la compensación simétrica, decimos que pueden compensarse importes provenientes del mismo o de diferentes impuestos. Hay un criterio, a veces generalizado, en el sentido de que esto opera respecto al mismo impuesto. Y esto es así porque se toma de base el ejemplo típico que siempre se da cuando se presenta este tema, que es la diferencia de la valuación de inventarios en el Impuesto a las Ganancias. Ej.: yo valué los inventarios en 10.000$. Viene el Fisco y dice: “no”, ” no son 10.000 $, son 13.000$. Ese mayor valor de inventario determina un mayor impuesto y ese mayor impuesto determina, según los períodos fiscales, uno a favor, otra en contra. Ahí viene el tema de las compensaciones, ejemplo típico de correcciones simétricas.

“Sin embargo eso no es correcto” – alega Bertazza -. Como veremos después, con más detenimiento en la medid aque produzcan efecto en dos impuestos distintos, también opera el tema de las correcciones simétricas

¿Qué créditos se pueden compensar?” En primer lugar, nosotros nos preguntamos: compensación de dos períodos fiscales consecutivos. Este régimen ¿opera solamente con efecto en un período fiscal? ¿O si los efectos se dan en dos períodos fiscales, también se puede compensar?. Esta es la posición de la AFIP en la Instrucción General 1294 y el Dictamen 45/82 de Asesoría Técnica

¿Qué pasa con la compensación con créditos que se generan con posterioridad a la determinación del ajuste? O sea, primero tenemos el ajuste que determina un saldo a favor del Fisco y en el otro período fiscal se genera el crédito a favor del contribuyente. También acá opera esta forma de de compensación. En este sentido: “Cemento Avellaneda S.A.” CNACAF Sala III del 29/03/2007 que posteriormente fue confirmado por la Corte.

Y la compensación de créditos se genera también en el mismo período fiscal, pero entre distintos impuestos , posición ésta admitida por la AFIP a través del Dictamen 2497 de la DAL (Dirección de Asuntos Legales) y también por vía jurisprudencial.

Como acá se producen compensaciones, nos preguntamos: ¿Cuál es el orden de imputación?. Es una cuestión que aparece siempre. Como esto es una forma especial de compensación, el artículo 81 no tiene ningún orden de compensación. Debido a ello, lo que tenemos que hacer es aplicar el orden de compensación que sí tiene el artículo 28 de la Ley de procedimientos, es decir , empezar por los conceptos más antiguos. Este fue el criterio mantenido en el caso “Alto Palermo” del Tribunal Fiscal.

También ha dicho la jurisprudencia que la compensación se aplica cuando se encuentre prescripta o no la acción de repetición.

¿Cuál es el límite del crédito? ¿hasta dónde viene la compensación? Porque acá puede ocurrir que el saldo a favor del contribuyente sea superior a la deuda que el contribuyente tenga con el Fisco. Este fue el caso tratado en la causa “Jordán Cruz” de la Cámara Federal, Sala I, donde dice que si ese fuera el caso, o sea que el crédito del contribuyente es superior a la deuda que tiene con el Fisco, se va a hacer la compensación hasta la concurrencia. Con lo cual, lo que quiere decir, la Cámara Federal, es que el contribuyente no puede recurrir a esta figura para que le reconozcan la diferencia. Esa diferencia tendrá que ir por otro lado, pero no por correcciones simétricas.

¿Se aplica a distintos contribuyentes esta figura?. Hay algunos casos jurisprudenciales que han dicho que sí, que esta figura se aplica a distintos contribuyentes. En el viejo impuesto a los Capitales, ahí tienen ustedes una posición y más en nuestros tiempos se ha dado en la causa “Nustem” de la Cámara Federal, donde aquí se trataba de la procedencias en Bienes Personales. En realidad el impuesto lo había pagado por una sociedad uruguaya, el Fisco desconoció que la sociedad uruguaya fuera la titular- a pesar de la escritura -, y le hace la determinación de oficio del Impuesto a los Bienes Personales, al titular, persona física y por más que eran dos contribuyentes distintos, uno la sociedad uruguaya , otro, la persona física, la justicia terminó diciendo que por aplicación del criterio de la realidad económica, había que aplicar la teoría de las compensaciones simétricas.

¿En qué momento debe aplicarse?. El Tribunal Fiscal, en otro antecedente  sostiene que la compensación debe efectuarse al momento d ela determinación de la deudaa favor del Fisco en cuyo caso, opera en forma automática. Por lo tanto- esgrime el Tribunal Fiscal – no se puede acoger la tesis del Fisco de que mientras el administrado discute la cuestión de fondo, se encuentra impedido de avanzar, porque justamente la compensación es de tipo automática, y ahí, cualquiera sea la posición del contribuyente, el Fisco es el que tiene que producir la compensación.

¿Puede el contribuyente utilizar en forma espontánea la compensación? Este tema es el más práctico de todos. Este es el caso que tenemos todos los días en el IVA, porque resulta que, recibimos la factura con el crédito fiscal, la recibimos en el mes de septiembre, pero la factura era de agosto, ya pasó el tiempo, llegó tarde. Uno dice: “pásalo en septiembre”. Pero viene el Inspector, empieza a revisar factura por factura, con el Libro y dice: “esto está mal”,”ese crédito fiscal no era de septiembre era de agosto, por lo tanto está mal la DD JJ”. Entonces el contribuyente dice:” bueno, pero yo en realidad, estoy aplicando compensaciones simétricas”. Criterio de la Comisión de Enlace del Consejo con la AFIP( se trató este tema) y la AFIP dijo: “no, esto no es así, porque en ese caso no hubo una verificación fiscal, como dice la Ley , motivo por el cual él no puede compensar.

La posición del Cr Bertazza es absolutamente contraria a esta, sin desconocer que la Ley dice esto. Pero su posición es al revés: si el contribuyente lo toma de esta manera, viene el Fisco, lo va a impugnar, él tiene que hacer compensaciones simétricas y queda todo igual ¿Qué es lo que va a impugnar?

La relación de derecho Fisco- contribuyente. Hubo un caso totalmente perdido, de la Sala A. Ganó el Fisco. No se desestimaba la compensación, porque en realidad el hacer la compensación implicaba pronunciarse sobre  un período fiscal que estaba fuera de la litis. Vamos a concordar que esta es la forma que encontró el Fisco para no aplicar correcciones simétricas. Resulta que el Fisco verifica Ganancias 2010 . Hace el ajuste de 2010 de inventarios, el efecto juega también en 2011 a favor del contribuyente. Entonces ¿Qué hace el Fisco? No carga la Inspección del 2011, se queda en 2010, determina la deuda y no hay compensación. Este fallo fue a favor del Fisco y en esa línea

En lo que hace a la aplicación de períodos fiscales, el expositor recogió, en primer lugar un pronunciamiento del Fisco, el Dictamen 24/97 que expresa que  no es obstáculo para aplicar la compensación, ” la circunstancia de que el ajuste corresponda a períodos fiscales consecutivos o que se agoten en el mismo período fiscal. ” Ya lo había adelantado. Es decir, si esta compensación juega en el mismo período fiscal o en otros, la compensación se realiza igual. Y acá le pareció importante destacar dos antecedentes respecto a períodos fiscales, que son las causas “Siemens” , Sala IV y la causa “Macro”, Sala III, ambas de la Cámara Federal, donde se aseveró que “ el Fisco no debe limitar su análisis a un solo período fiscal, sino que debe comprender la situación integral del ccontribuyente, ya sea del tributo que se encuentra verificando, como otro que recaude él mismo, atento que una de las finalidades que se persigue es evitar la acción de repetición

Son dos fallos trascendentales de la Cámara Federal, que están enderezados a esta política práctica que viene haciendo el Fisco. Si el Fisco dice: “yo cargo la inspección 2.010 y no el 2.011 porque me da en contra, expresa la Cámara: “no está bien eso, porque hay que ver no solamente ese período fiscal, sino la situación integral del contribuyente, lo que implica- además- ver también el período fiscal posterior.

Ejemplos que se dan en la práctica. Compensaciones simétricas en el Impuesto a las ganancias. A saber

1) Diferentes criterios de interpretación respecto de la imputación de resultados de alquileres de inmuebles. Si no coincidimos con la forma como había que imputar la renta de alquileres de inmuebles, obviamente va a estar jugando en dos períodos fiscales. Causa “Pensilvania”;

2) Honorarios. Los criterios de imputación al año fiscal. Hay contribuyentes que no cumplen los requisitos legales y reglamentarios para deducir los honorarios. Bueno, pero si está mal computado, en el otro va a ser a favor. Otro caso que se aplica;

3)Momento de lo devengado para la prestación de servicios. Ídem;

4)El momento de imputación de utilidades derivadas de obras en construcción. Art 74 de Impuesto a las Ganancias.  Exactamente igual;

5)Imputación de malos créditos. En un período fiscal es rechazada la deducción, pero en el otro se da el requisito. Corresponde. También va esta figura

6) La imputación de los gastos en distintos períodos fiscales. Valuación de cambio, que es la normal. Caso “La Biznaga”

7) Imputación de ingresos imposibles en distintos períodos fiscales.

Ahora pasamos a un tema que a veces nos genera dudas: ¿Se puede aplicar el tema de las correcciones simétricas entre Impuesto a las Ganancias e Impuesto a la Ganancias Mínima Presunta? Acá dos impuestos distintos. Antes, vimos un solo impuesto.

Al respecto, el Tribunal Fiscal, Sala D, dijo que “debe aplicarse la compensación en una inspección computando el Impuesto a las Ganancias como pago a cuenta del Impuesto a la Ganancia Mínima Presunta. Se da la posibilidad de compensar simétricamente Ganancias y Mínima Presunta: dos impuestos distintos – reitera_ en una inspección. En la misma causa dice que corresponde hacer lugar a la repetición de intereses, justamente porque no se había considerado este tema.

Entra ahora en el terreno del IVA que, según Bertazza, son los casos que más se nos dan en la práctica. Diferimiento erróneo de devengamiento = cómputo de créditos fiscales.

Si se computa anticipadamente una retención que teníamos, que habíamos sufrido, que correspondía a la otra, también juegan compensaciones simétricas en materia de retenciones, según el Tribunal Fiscal.

Ajustes positivos y negativos surgidos en el IVA. Determinación de oficio: también se aplica;

Cómputo diferido en el tiempo= exactamente lo mismo.

Posteriormente trató el caso  de multas por omisión  ( tratado por la Comisión de Enlace en el año 2.005)y cómo juega el régimen penal tributario( tratado también por la Comisión de Enlace en el año 2.004), cerrando así este tema que todavía- advirtió- tiene muchos temas sin solucionar.


Leave a Comment

Previous post:

Next post: